摘要：随着政府会计制度改革的不断深化，高校教育成本管理工作的重要性日益凸显。新政府会计制度对高校教育成本管理实践具有一定的指导意义，文章对河北省本科高校教育成本预算、核算、控制和绩效评价现状进行了调研，基于现状分析发现，当前河北省本科高校教育成本管理意识淡薄、组织机构不健全、制度不完善、缺少成本核算软件模块，究其原因主要是成本管理的内驱力，成本核算方法、成本信息披露与监督机制以及信息技术支持方面均有缺失。高校可通过构建教育成本治理体系、建立作业成本法下的预算与核算模式、进行教育成本全流程责任管控、探索教育成本绩效评价与激励机制以及加快构建财务信息化管理平台等方式不断优化教育成本管理工作，从而提升成本效益，促进学校可持续发展。
关键词：高校；政府会计制度；教育成本管理
(资料图片仅供参考)
一、新政府会计制度对高校教育成本管理的指导意义
（一）权责发生制的确立为教育成本核算奠定了基础
新政府会计制度出台前，高校的会计基础是收付实现制，没有根据会计分期假设对成本费用进行合理分摊，未能科学地反映成本费用的真实情况。新政府会计制度出台后，建立了财务会计与预算会计的双重记账模式，财务会计的核算基础是权责发生制，将成本费用根据其所发生的会计期间进行合理分摊，真实反映了单位的成本状况。政府会计制度中权责发生制的确立为高校成本核算奠定了基础，使高校教育成本管理具备了可行性。
（二）费用要素的设立满足了成本核算和数据统计的需求
成本是对象化的费用，要进行成本核算必然先对费用进行统计。《政府会计制度》中的财务会计体系以权责发生制计量费用要素，满足了成本核算和数据统计的需求。在核算教育成本时，可以通过分析《政府会计制度》中的各种费用科目，对各类经济科目进行归集，再采用合理的方法分配到特定的成本对象，以满足教育成本精细化核算的需求，进而为成本管理提供数据支持。
（三）“双基础”的会计核算模式为教
育成本管理提供更加丰富的决策依据《政府会计制度》采用以收付实现制为核算基础的预算会计和以权责发生制为核算基础的财务会计并行的模式。在教育成本管理中，这种“双基础”的核算模式能够全面反映单位的预算执行信息和财务信息，既能为预算编制提供有效资料也能为财务监督决策提供便利，有利于高校进行成本预算及绩效管理。
二、河北省本科高校教育成本管理的现状
本文对河北省本科高校教育成本管理情况进行了调研，发现随着政府会计改革的不断深入，虽然成本费用观念逐渐深入人心，但当前河北省本科高校教育成本管理工作总体进展仍较为缓慢，主要表现在以下几方面。预算管理方面。高校以收付实现制为基础，遵循“两上两下”的预算审批流程，具有相对完善的预算编制体系，并且在不断推进全面加强预算绩效管理工作。但预算编制仅涉及收支预算，没有以权责发生制为基础的关于成本费用的预算，也并未对学生消耗的资源进行估计，未编制教育成本预算。核算管理方面，各高校均已按照政府会计制度的要求，实现了“双基础”核算，根据自身情况设置账目，进行日常记账和结账工作。在教育成本的核算上，虽然政府会计制度要求关注成本，大多数高校平时并未进行真正意义上的成本核算，只是出于某些决策需求时采用简单的调查分析和数字加总方式计算成本，教育成本基本等同于教育支出，未对间接成本进行归集分配，核算方法并不科学，也没有关于教育成本核算的具体流程和相关规定。目前，《事业单位成本核算基本指引》已经出台，对高校教育成本核算提出了要求，成本核算工作的开展已经迫在眉睫。成本控制方面。通过分析各高校年度决算报表，发现支出中占比最高的是工资福利支出与商品和服务支出。工资福利支出是刚性支出，旨在保障职工的切身利益，商品和服务支出为一般性支出，主要保障学校的基本运转。而河北省本科高校主要依靠上级财政拨款和收取学宿费等事业收入来保障学校的正常开支，经费收入有限。因此，在保证刚性支出、维持学校正常运转情况下，控制办学成本、压缩一般性支出是成本控制的重点。各高校都出台了一系列规章制度以间接实现成本控制的目的，以医科大学为例，先后出台了《河北医科大学财务审批办法》《河北医科大学差旅费管理办法》等多项费用开支和报销审批制度，以实现对商品服务支出的控制。绩效评价方面。当前河北省本科高校正逐步推进预算绩效评价工作，在每年的预算编制时就设置好相关绩效考核指标，但由于没有进行合理的教育成本核算，缺乏准确的成本数据，也没有设置专门的教育成本评价指标，因此难以对教育成本进行有效的绩效评价。
三、河北省本科高校教育成本管理存在的问题
（一）成本管理意识淡薄
调研发现，河北省本科高校的管理者中具有财会专业背景的很少，成本管理知识相对缺乏，成本管理意识相对淡薄，对成本管理工作的扶植力度不大。财务人员常忙于预决算与日常的账务处理而没有精力去做好学校教育成本的核算与管理，缺乏对自身成本管理职能的清晰判断。非财务人员由于缺乏成本效益观念往往有成本最大化倾向，对成本管理有抵制情绪。总之，资源资金共同节约，成本效益共同关注，成本管理全员参与的局面尚未形成。
（二）教育成本管理组织机构不健全
随着教育改革的不断深入和政府会计制度的推行，高校的教育成本管理思想开始初步建立，但调研发现，作为教育成本管理的牵头部门，河北省本科高校财务处几乎都没有设置专门的教育成本核算、管理科室，现有科室的职责也都不包括成本核算。学校层面也没有设置相应的决策机构和监督机构。缺乏专业从事教育成本管理的人员配置，没有学校层面的教育成本管理协调组织就必然导致成本管理工作进展缓慢，长此以往不利于科学反映学校的真正办学成本，无法为高校管理者提供有价值的决策依据，影响办学效益。
（三）教育成本管理制度不完善
虽然政府会计改革要求高校逐步加强成本效益观念，但河北省本科高校中尚未有一所学校建立起系统、科学、完善的教育成本管理制度。教育成本的核算较为粗放，教育成本控制的规定零散出现在各类规章制度中，教育成本管理的主观随意性较大，相关规定、制度不完善、不系统，没有与时俱进。（四）会计管理信息软件缺少教育成本核算模块河北省本科高校均已实现会计信息化管理，大多选用友GRP-U8高校管理软件和天大天财财务管理软件，这两种软件目前都没有搭建成本核算模块，教育成本的核算只能从会计核算模块的账面取得数据再进行人工处理，过程复杂且容易出错。成本核算功能的缺失使得教育成本控制、绩效评价更加费时费力。
四、教育成本管理存在问题的原因
（一）缺乏成本管理的驱动力
首先，高校长期以来依靠财政拨款和事业收入开展工作，资金来源较为稳定，没有筹款压力，就必然导致对投入产出核算的忽视，成本效益观念不强。其次，在现有政府体制机制下，资金的获取和配置都基于预算制，高校更关注预算和预算执行率，对基于权责发生制的成本费用数据关注度不够。最后，上级管理部门尚未要求高校报送教育成本相关信息报告，高校没有进行成本管理的外在驱动力。
（二）缺少科学的教育成本核算方法
教育成本管理的前提是教育成本核算，缺乏可操作性强的成本核算方法必然导致成本管理效能低下。虽然政府会计制度改革要求高校增强成本效益观念，《事业单位成本核算基本指引》的出台也为高校教育成本核算提供了基本规范，但相关具体指引尚未出台，高校在实际进行成本核算时没有统一的细则规定，成本核算工作缺乏政策指导。
（三）缺乏教育成本信息披露和监督机制
高校公开披露的决算报告是基于收付实现制的，仅反映了当年的预算执行情况，未能反映真实的财务状况和实际的教育成本信息。政府会计制度改革虽要求高校树立成本效益观念，积极进行教育成本管理实践，但截至目前尚未要求高校报送或披露教育成本的相关信息。没有信息披露，监督也就无从谈起，长此以往，高校的教育成本管理实践工作会陷入缓慢进行乃至停滞的恶性循环中。
（四）缺少完善的管理信息技术支持
目前市面上适用于高校的主流财务管理软件基本上都能达到政府会计制度的核算要求，但是由于缺乏行业指导以及技术水平的制约，软件在成本核算及管理上还未能满足学校管理决策需求。财务管理软件虽对多数高校普遍适用，但缺乏适合不同类型高校自身特色的个性化设置，不具有针对性，无法与高校实际情况紧密贴合，一定程度上影响了教育成本管理工作的效率。
五、新政府会计制度视阈下河北省本科高校教育成本管理优化策略
（一）强化教育成本管理意识
第一，高校管理者应加强对教育财务工作的重视，多了解政府会计与教育成本管理相关理论知识，协调各部门关系，调配学校资源，从战略层面为学校教育成本管理工作打开局面。第二，高校财务工作者要主动学习，涉猎更多成本管理知识，提升工作水平，在业务层面不断进行教育成本管理的探索与实践，与此同时，还应运用专业知识积极推动成本管理的宣传教育。第三，教育成本管理是一项全员性的工作，全体教职工都应自觉在日常工作中形成成本效益观念，共同建设“资源节约型”校园。
（二）构建以教育成本管理为核心的治理体系
教育成本管理是一项系统性的工作，仅依靠财务部门是难以完成的，高校应以自身战略发展目标为导向，统一调度资源，构建以教育成本管理为核心的治理体系，不断优化资源配置。治理体系的结构应当包括决策层、管理层、执行层和监督激励层。1.决策层决策层是整个治理体系的最顶层。高校可以设立教育成本管理委员会，由校长直接领导，财务处、人事处、后勤处、教务处、科技处、学生处、发展规划处等主要部门的负责人共同参与。教育成本管理委员要结合学校战略发展目标和自身实际情况，制定合理的成本目标，并对有关教育成本管理的重要事宜进行审议、决策。2.管理层治理体系的第二层为管理层，主要由财务处、人事处、教务处、学生处、后勤处、国资处等职能部门组成，财务处为管理层的牵头部门，设置专门的成本管理科室，负责教育成本的具体预算与核算工作。管理层主要职能是编制教育成本预算、制定成本管理规章制度、划分成本管理职责以及考核成本管理绩效等。学校各处室要编制当年本部门的教育成本预算，上报给财务处，财务处根据学校资金状况进行分配调整，最终形成学校的教育成本预算方案上报决策层审议。各处室还要编制与自身业务职能相关的教育成本管理制度，督促师生员工树立成本管理意识，合理控制业务范围内的成本，提升成本管理绩效。另外，管理层还要制定合理的方案对教育成本进行绩效考核，为下一年度的教育成本管理工作提供借鉴，帮助学校合理配置资源，实现可持续发展。3.执行层第三层是由各学院、课部构成的执行层，各学院、课部要树立责任成本理念，划分成本责任中心。执行层要贯彻落实主学校各项成本管理制度，在日常的教学科研活动中制定本责任中心的具体成本管理方案，做好成本记录，严格控制成本，提高资源利用效率。4.监督激励层第四层是监督激励层，主要由纪检监察处和审计处组成。监督激励层一方面要对决策层和管理层的行为进行监督，确保教育成本管理活动的合规、合法、合理。另一方面，还要监督各部门和教学单位贯彻落实学校教育成本管理制度的情况，对违规行为及时纠正，对成本控制做得好的部门适当奖励，激发教职工进行教育成本管理的主观能动性。
（三）建立基于作业成本法的教育成本预算与核算模式
高校教学科研活动中有许多公共资源，因此产生很多难以分摊的间接费用，而作业成本法可以根据设定的作业和成本动因将间接费用合理分摊，能够满足高校教育成本的核算要求，流程如下：1.确定成本对象与核算期间高校的主要职能目标是培养人才，教育成本核算的对象就是不同层次、不同院系专业学生所接受的教育服务。成本核算期的确定可以按公历年划分，也可以根据核算需求按学年划分。2.确定成本核算范围教育成本是指为开展教育活动所耗费的一切资源，并不是所有的费用项目都要纳入教育成本的核算范围，只有高校发生的与其教育职能直接或间接相关的费用才构成教育成本，与教育职能无关，不计入教育成本，如：离退休费用，所得税费用。3.根据资源动因归集资源至作业中心高校可根据教学、管理业务分解出多项作业，再将相似的作业划分入相同作业中心，之后根据不同的资源动因将资源归集到相应的作业中心。归集资源时要注意：第一，属于作业中心专属的耗费直接计入对应的作业中心。第二，非专属的资源耗费根据资源动因在不同的作业中心间分配，形成作业成本信息。资源动因的选取要兼顾合理性和可行性，例如工资费用可选取约当教职工人数作为资源动因。4.根据作业动因分配作业至成本对象首先，应分析作业动因，例如核算学生奖助学金费用就可选取实际学生数作为作业动因。然后，根据作业动因将成本分配至成本对象中去。计算方式如下：某院系学生应承担的某项作业成本=耗用该作业的成本动因量×作业动因分配率；其中，作业动因分配率=某作业中心的作业成本/该作业中心可提供的作业量。作业成本法下的教育成本核算数据可为教育成本预算编制提供参考。在编制教育成本预算时，应将分解后的预算指标下达各二级单位，采用滚动预算法，依据上一年度的作业成本法下的教育成本核算结果调整编制本年度预算。预算编制要遵循成本效益原则，结合学校战略目标，在确保发展的前提下从严、从紧、从细。
（四）进行教育成本全流程责任管控
参考企业全面成本管理和责任成本管理理论，高校要全面分析招生—入学—教学—实习—毕业的价值链流程，划分责任中心，重视对每个流程节点的成本控制。首先，要设置责任中心。可以按照学校组织架构将教学单位、教辅单位、行政部门、后勤部门设置为校级责任中心，各单位再按照科室、系、教研组、进一步细化责任中心。各责任中心要积极履行成本控制职能，保证成本目标的实现。其次，要分析梳理招生—入学—教学—实习—毕业的全部流程，根据各个节点的特点，查找成本控制方面存在的问题，寻找成本控制的方式和侧重点，将教育成本管理嵌入学校流程的各个环节，将责任落实到各个责任中心。再次，要调动全体师生员工进行成本控制的积极性，努力形成全员参与，厉行节约的良好局面。最后，要谨记学校的战略发展目标，切不可为了控制成本而影响教学科研质量，要在成本领先的管理思路下工作，而不是一味追求减少成本。
（五）探索合理的教育成本绩效评价与激励机制
进行教育成本绩效评价与激励一方面有利于通过评价结果准确定位成本管理中的问题节点，从而不断调整优化成本管理方案。另一方面有利于激励师生员工厉行节约，激发成本管理的积极性。高校应当根据学校发展目标和工作重点结合实际设计评价指标，指标设定要注意定性与定量相结合，财务指标与非财务指标相结合。在业务层面，绩效评价侧重于发现成本控制措施和具体工作中存在的不足并加以改进，指标设计可包括成本指标、质量指标、管理措施指标、成效指标等。高校作为非盈利组织，其目标是培养出更多高素质人才，为社会作出贡献，因此，教育成本绩效评价不能只满足于业务层面，还要进行战略层面的设计。综合考虑运用平衡计分卡、关键业绩指标法等方法进行评价，指标设计需考虑资源使用效率、学校职能发挥、社会竞争力、直接效益等。此外，还要构建与绩效评价结果配套的激励机制。将成本管理和员工的个人利益联系起来，提高全体教职工的成本管理意识，推动学校成本管理工作不断向更好的方向发展。
（六）加快构建财务信息化管理平台
成本管理工作需要处理大量的数据和资料，利用信息化手段进行成本核算及控制工作，不仅能够极大地提高工作效率，还能最大程度保证财务数据的精确性。高校应加快构建财务信息化管理平台，一方面，要在现有基础上开发成本核算与成本监控模块，搭建成本管理责任体系，对成本实施动态考核与监督。另一方面，为了使得管理平台可以交互获得成本核算所需信息，还要将各二级部门零散的信息系统接入财务信息化管理平台，实现数据与资源的共享共通。平台应和国有资产、后勤、教务等多个部门互联互通，实时获取固定资产采购、折旧、水电消耗量、课时费等具体成本信息，辅助高校完成教育成本核算，实现动态管控。最后，由于财务数据的特殊性，平台构建要格外关注网络安全建设，防范数据存储、信息传递、非法入侵等信息安全风险，保证财务数据不被泄露、篡改、截取。
六、结语
对高校而言，进行教育成本管理不仅是政府会计改革的要求，更是自身发展的需要，不断推进教育成本管理工作是大势所趋。高校应以政府会计改革为契机，充分重视成本管理的重要性，建立起相应的组织机构与配套设施，切实加强对教育成本的预算、核算、控制与绩效评价，创造教育成本管理工作的新局面，促进高校可持续发展。
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作者:郑冰婵 石喆 董策 温雪洁
