［提要］为响应碳达峰、碳中和的目标，全国碳排放权交易市场运行逐渐进入正轨。而随着碳排放权交易额的不断攀升以及碳排放权流动性的持续增加，我国碳排放权交易市场正在执行的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》也显现出诸多不足。其中，碳排放权交易的会计核算问题尤为明显。结合碳交易市场现状及现行准则，对会计核算处理问题提出改进措施。
(相关资料图)
关键词：碳排放权交易；碳交易市场；会计核算
一、现行碳排放权交易会计处理介绍
在2020年1月1日起的现行碳排放权交易的暂行条例中规定，重点排放企业购入碳排放配额后将其作为碳排放权资产，并以购入当日的成本（包括手续费和相关税费等）进行计量，重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不做账务处理。重点排放企业使用购入的碳排放配额履约（履行减排义务）的，按照所使用配额的账面余额，计入营业外支出，相应减少碳排放权资产。重点排放企业出售碳排放配额，则需要根据配额取得来源的不同，分两种情况进行核算。对于重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），通过银行存款、碳排放权资产、营业外支出等科目核算；而对于其出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），确认为营业外收入的增加。
二、现行碳排放权交易会计处理中的问题
（一）成本计量问题。我国碳排放权的购入采用以历史成本计价的方法。历史成本计价是指资产按照交易或取得时的实际价格进行入账，不涉及后续计量。在碳排放权市场体系不甚完善且碳排放配额价格波动较大的情况下，历史成本无法有效反映碳排放配额的实际价格和公允价值，从而可能会导致碳排放权资产的高估或低估，在资产负债表中的其他流动资产项目也会被相应错误估计，从而影响报表使用者的判断。同时，由于企业碳排放权的购入成本由营业外支出核算，不影响营业成本和营业利润，而企业管理层的绩效考核目标往往与已动用资本回报率等财务指标有关，与这些指标挂钩的数据一般来源于营业利润、总资产等，几乎不受营业外支出的影响。在非财务指标方面，只有较少企业制定了同碳排放相关的考核标准，这就导致大多数企业管理层对碳排放权交易的重视程度和理解能力不到位。
（二）资产确认问题。在碳排放交易市场的暂行规定后，诸多学者在碳排放权交易确认为何种资产方面产生了较大争论。其中主流思想主要包括四种，第一种认为企业持有的碳排放权可以出售并且结转下年，且与企业的生产经营活动有关，可以作为存货处理；第二种观点认为碳排放无具体形态，可以采用无形资产进行计量；第三种则认为碳排放权交易具有交易性金融资产的特征，可以按照交易性资产来进行核算；第四种，部分学者认为应该单独设立科目，对碳排放权进行专门规定和指导。我国会计准则倾向第四种，设置专门的碳排放权资产对其进行核算。然而，我国的碳排放权交易仅涉及了初始成本确认，而忽略了碳排放权资产后续处理和计量，导致在碳排放权交易市场价格变动的前提下无法确认目前所持有资产的实际价值，会对资产负债表的准确性产生一定影响。同时，准则规定企业无偿分得的配额不做会计处理，即企业所耗用的分配额内的碳排放权可不做核算。在这种处理方法下，企业只有在出售无偿取得的碳排放配额时才会记银行存款、其他货币资金等资产的增加，而企业未出售的无偿分得的碳排放额将不会体现在资产上，这会在一定程度上影响资产负债表的可靠性和准确性。同时，对于政府无偿分配的配额不做处理可能会对碳排放配额的控制产生负面影响，不利于企业对其进行实时监管。这有一定可能性会使得企业在进行成本管理时忽略碳排放权资产的消耗，不能将碳排放配额有效且精细地分配到企业的各个项目上，从而使企业成本预算出现偏差。
（三）预防性机制问题。预防性机制的前提是风险预防原则。风险预防原则是指在没有充分证据证明人类行为确实会产生环境损害的情况下，要求国家和社会基于一定科学基础上的合理怀疑而采取预防性措施，及时妥善处理环境和安全问题，从而防止可能的损害发生。企业通过向外排放二氧化碳获利，而污染的环境成本却要由社会公众负担，根据污染者负担原则，企业应该为其对环境所造成的破坏承担责任。碳排放权交易市场的开放最主要解决的问题是降低二氧化碳排放量，实现碳达峰、碳中和的目标。但同时，由于碳排放权可交易，对于其碳排放边际收益大于其碳排放边际成本的企业来说，这在一定程度上增加了某些企业对于碳排放的需求量，造成二氧化碳排放量的增加。企业本身具有逐利性，在碳排放权交易市场上，企业对碳排放配额价格接受的最高程度在于其利用配额能给企业带来的效益。同时，由于我国实行全国碳排放权交易总额设定的方法，即市场上的配额量有限，这将导致一部分企业在高价买入碳配额的情况下，另一部分企业配额购入量被限制。在现如今国内市场对碳排放监管不甚完善的情况下，碳排放检测公司和企业相通篡改碳排放检测报告的现象时有发生，再加上企业对于碳排放权的核算计量仅通过碳排放权资产和营业外收入支出等科目进行简单处理，且会计报表附注披露也不甚完善，则无碳排放配额可用的企业出现数据和碳排放数据造假的几率将会大大提高。由此可见，部分企业先污染而后国家或社会进行治理的做法不仅会降低部分企业财务数据的真实性，也违背了国家开放碳排放交易市场的初衷，背离了我国的可持续发展理念，所以实行预防性机制，提前限制部分企业过量购入碳排放交易配额，进而直接增加碳排放量，对于实现“双碳”目标尤其重要。
三、现行碳排放权交易会计处理问题解决建议
（一）以公允价值进行成本计量。公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，体现企业实际拥有的资产价值。事实上，相比较公允价值，历史成本更适用于在一定存续期间内价格较稳定的资产，然而由于碳排放权交易市场上的配额价值并不稳定，所以对于该资产来说，公允价值更能直观地反映出其合理价值。但同时，由于公允价值计量在一定程度上与主观判断相关，则会有部分企业出现通过高估资产公允价值来虚增利润的情况，从而影响报表使用者的相关判断。所以，在碳排放权以公允价值计量的同时，企业应当进一步加强内部控制，完善公司治理体系；碳排放权属于碳排放市场上的单一商品，国家可以通过对市场的检测实时公允价值的涨跌变动。
（二）成本计入当期损益。企业在购入碳排放配额时的成本计入营业外支出，不与营业利润和营业成本挂钩，即企业为购买碳排放额所支出的成本仅影响利润总额和净利润。对于企业管理者来说，其KPI大多同营业利润有关，即使有些企业实行股票期权激励计划，或者企业管理层绩效评价中包括了非财务指标，但这其中也大多与碳排放指标毫无关系。现行对碳排放权交易的会计核算方法下，受委托理论固有局限性的影响，企业管理层重视短期利益而非股东财富的最大化，这就说明，在企业降低碳排放以谋求可持续发展和购买碳配额以有效扩大利润之间，管理层往往更倾向于利润的最大化，不仅保证自身的绩效指标达到要求，也会在一定程度上使得部分投资者高估其盈利能力，在股票价格上升的基础上为管理层自己谋求利益。因此，为了保证我国“双碳”目标的有效达成，企业管理层必须足够重视碳排放。而当其碳排放配额的购入成本在核算时计入当期损益而非营业外支出后，企业碳排放量的多少就与企业管理层的切身利益直接联系起来，影响管理层的绩效评价，这不仅会使其在成本控制方面给予碳排放量所消耗成本足够多的重视，反向促进管理者寻求绿色低碳发展，降低碳排放量，也更加符合股东对企业可持续发展的诉求。
（三）将碳排放权交易确认为金融资产。在我国，交易性金融资产指的是以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，同时也指企业为了近期内出售而持有的金融资产。碳排放市场交易的碳排放配额在以公允价值计量为基础的前提下，由于其市场相对较为活跃，且变现速度较快，可以作为一种投资，将其视为交易性金融资产来进行会计核算。根据交易性金融资产的会计核算准则，碳排放权交易应该根据企业具体规定的时间进行公允价值的评估测量。其购入时的交易费用及处置的损益通过投资收益来核算，计入当期损益，挂钩营业收入、营业成本及营业利润，其差额可用公允价值变动损益表示，也可以单独设立科目对其进行核算。事实上，在我国碳排放交易市场启动前，欧盟碳排放权交易市场（EU-ETS）作为全球首个主要的碳排放市场体系，有诸多经验值得我们借鉴。其中，由于企业的运营资本具有流动性和盈利性的矛盾，为了保证流动资产的盈利性，企业更加偏向于在二级市场购入股票、债券、基金等以赚取差价，碳排放权交易作为一种价格波动频繁且与交易性金融资产具有较为类似性质的资产，除去纯粹的碳排放权交易之外，也可将其与期货等金融衍生工具结合，形成碳期货合约等。如，碳期货可作为金融期货，企业通过买卖其远期合同来赚取差价，它不仅为企业提供了套期保值、对冲碳价波动风险的工具，且可以在较大程度上活跃碳排放权交易市场，进一步推动我国碳排放权交易市场的完善和发展。
（四）计提碳排放权交易变动准备。“先污染后治理”的做法并不能有效满足我国的“双碳”目标。由于二氧化碳排放后对环境所造成的污染是几乎不可逆的，所以有效规避不必要的碳排放显得尤其重要。对于大部分企业来说，单位产品所消耗的碳排放量是较为稳定的，在国家“双碳”目标的要求下，企业应当逐年降低碳排放权资产的消耗量。我国会计准则规定碳排放权资产以其他流动资产列报，但无论是在资产负债表列示还是会计核算的处理中，都没有体现企业碳排放量的增加或减少，故在资产负债表或报表附注中披露碳排放权资产消耗的变动更为重要。笔者建议可以将该变动体现于财务报表附注中，在会计核算方面可先不做处理。这是由碳排放总量不定而定额较为稳定的特点决定的。在企业生产的过程中，在一定程度上可能会由于规模扩大而碳排放量增长，但实际每单位产品生产所产生的排放量降低的情况，在报表中是很难体现的。因此，为了防范先污染后治理的问题，企业应当在附注中披露期末碳排放实际耗用及单位耗用等，同时需要对下年的生产进行预测，详细阐明下年的减排目标以及为达目标所制定的详细策略，严格把控企业内碳排放量，并在污染发生前制定方针政策，从源头上减少碳排放量。
（五）有关碳税开征的会计处理建议。在有关碳排放的预防性机制问题中，大部分碳排放重点企业的边际效益要比购入碳配额的边际成本高得多，这表明企业愿意付出购入碳配额的成本来求得更大的利益。对于碳排放权交易市场来说，由于市场中企业自身的差异，污染负担下边际成本等于边际效益的理想状态几乎是不可能实现的。这是因为相较于中小型企业，规模越大的企业其规模效应就更加明显，即边际成本也就越低，其边际效益也就越大。二氧化碳作为一种温室气体，虽然对于其是否属于环境污染物还未有一个较为清晰的定论，但依旧可在某些方面参照与其相似的《环境保护法》。这是因为环境保护法所规定的环境即影响人类生存和发展的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体，二氧化碳无疑在一定程度上对其中包括的总体产生了影响。在这种前提下，结合《环境保护法》，划分区间征收碳税可以有效缩小边际成本与边际效益之间的差距，使得碳排放市场上不同规模企业在边际成本与效益之间无利可图，从而倒逼企业寻求节能减排新策略，促进企业转型，从根本上减少企业二氧化碳排放量，助力我国实现“双碳”目标。
（六）市场监管。碳排放权交易市场的有效运行离不开市场监管体系的完善。在这种新型市场不断发展的同时，对专业监管能力的要求也随之提高。一般来讲，我们评判一个行业或市场成熟与否，最主要的是判断其监管体系和力度。虽然现行碳排放权交易市场主要由生态环境部监管，但事实上由于碳排放权交易市场在一定程度上具有某些金融特征，这就说明除去生态部的监管，国家其他相关金融机构或银行组织同样可以加入到碳市场监管体系。同时，因为市场本身存在的风险性，生态环境部同样应该加强与证监会以及专业审计组织的合作，积极培养、吸纳碳排放领域的专业人才，统一碳排放监测标准，对企业所披露的碳排放信息进行有效审查，严肃处理碳造假的行为。其次，有效的市场监管应建立在合理的相关法律条款上。我国碳排放权现今仍旧沿用2020年12月份出台的暂行规定，其在2021年了修改稿，但还未得到有效实施。国家应当尽快推进立法，建立统一标准，规范碳排放权交易市场的同时进一步明晰有关碳排放权的会计核算。再次，对于碳排放专业服务机构的管理及肃清应当提上日程。在碳市场运行开始后所发生的诸多恶性碳排放造假案都与不甚完善的碳排放服务机构管理体系有关，国家应当进一步提高碳排放服务机构的准入门槛，可实行持证经营等相关策略，规范服务市场，完善碳市场的配套服务市场。最后，在实施严格市场监管的同时也应当重视奖励政策，对于坚持节能减排助力国家“双碳”目标实现的企业实施激励政策，如税收减免等，以活跃碳市场，促进碳交易。总之，现行有关于碳交易权处理的会计核算存在诸多问题，而碳排放权交易市场处于蓬勃发展的阶段，暂行条例中的核算方法不是终点而是起点，还应当不断贴合该市场进行持续更新。加强市场监管，精确计量碳排放权交易的公允价值，强化预防机制，防止先污染后治理问题的出现，应当是规范碳排放交易市场和实现碳达峰、碳中和的良好举措。
主要参考文献：
［1］赵鹏.风险、不确定性与风险预防原则———一个行政法视角的考察［J］.行政法论丛，2009（01）.
［2］赵志恒.我国碳排放权会计规范的国际趋同与特色构建［J］.中国注册会计师，2021（04）.
［3］曹国俊.“双碳”目标下加快环境会计发展的思考［J］.中国注册会计师，2021（12）.
［4］张雁.碳排放权会计核算和信息披露———基于《碳排放交易有关会计处理暂行规定》［J］.河北金融，2022（01）.
［5］刘琦.“双碳”目标下碳税开征的理论基础与制度构建［J］.华中科技大学学报（社会科学版），2022.36（02）.
作者:赵旭婉 单位:烟台大学
